Bilindiği üzere vergi
mevzuatımızda, çeşitli sebeplerle değeri
düşen ya da zayi olan emtia ile maliyet bedellerinin hesaplanmasının olağan
olmadığı hurda veya ıskarta gibi kıymetlerin emsal bedeli ile
değerleneceği(kayba uğrayan kısmın gider olarak dikkate alınabileceği) hususunu
düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 278. maddesi mevcut bulunmaktadır.
“Kıymeti düşen mallar”
başlıklı mezkur 278. maddeye göre, “Yangın,
deprem ve su basması gibi âfetler yüzünden veyahut bozulmak, çurumek, kırılmak,
çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadı kıymetlerinde önemli bir
azalış vâki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mûtat olmıyan hurdalar
ve döküntüler, üstupu, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.” Bu
neviden emtiaların da emsal bedeli esası uyarınca(VUK md. 267) ortalama fiyat
esası ve maliyet bedeli esası ile değerlenmesi mümkün olmadığından(çünkü
kıymeti düşen mallar ile kıymeti düşmeden önceki mallar aynı nevi ve cins olma
özelliğini kaybetmiştir.) takdir komisyonu kararı(takdir esası) ile
değerlenmesi gerekmektedir.
Mevzuatımızdaki bu hüküm ile
takdir komisyonu kararı olmaksızın kıymeti düşen malların gider olarak
kaydolunması mümkün değil iken; 7103 sayılı Kanunla 27/03/2018 tarihinde Vergi
Usul Kanunu’na eklenen “İmha edilmesi
gereken mallar” başlıklı 278/A hükmü ile takdir komisyonu kararı olmadan da
imha edilmesi sebebiyle zayi olan emtia bedellerinin gider olarak dikkate
alınabileceği ihdas edilmiştir. Söz konusu maddeye yönelik usul ve esaslar ise
496 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklanmıştır.
Bu mevzuat düzenlemeleri ile
son kullanma tarihinin geçmesi veya kalite standartlarına uygun olmamaları ya
da çevreye ve insan sağlığına zarar verecek nitelikte olmaları gibi nedenlerle
imha edilmesi gereken emtia ile bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin
geçmesi gibi nedenlerle süreklilik arz eden imha işlemlerine konu emtianın
değerlenmesi ve hangi usullerde gider olarak dikkate alınabileceği ortaya
koyulmuştur. Böylece, son kullanma tarihinin geçmesi veya kalite standartlarına
uymaması gibi nedenlerle diğer yasal veyahut ticari icaplar gereği bakanlık ya da
yetkili kurum nezdinde imha edilenlerin takdir komisyonu olmaksızın zayi
olduğunun kabulü ve böylece fiili duruma uyumu sağlanmıştır. Et, süt, sebze,
meyve gibi raf ömrü kısa olması sebebiyle hızlı bozulmaya tabi olan ya da
çeşitli gerekçelerle insan sağlığına zararlı olan emtianın imha edilme
ihtiyacının sürekli fasılalarla hasıl olması sebebiyle işlemlerin hızlı
yürütülmesi ve dönemselliğin etkili kavranması adına takdir komisyonu kararı
olmadan önceden belli edilmiş oranlar ile her yıl emtianın belli oranın imha
edildiği kabul edilerek gider yazılma imkanı sağlanmaktadır. [1]
Ancak burada asıl mesele,
hem 278. madde hem de 278/A. maddesi kapsamında kıymeti düşen ya da imha edilen
emtianın “hangi dönemde” gider hesaplarına intikal ettirileceğidir. Yeni
eklenen hüküm öncesi 278. madde kapsamında kıymeti düşen malların zararın
meydana geldiği dönemde mi yoksa takdir komisyonu kararının mükellefe tebliğ
edildiği dönemde mi gider olarak dikkate alınacağını belirten sarih bir
açıklama İdare tarafından -özelge dahil- yapılmamıştır.
Örneğin, Eylül/2018
tarihinde meydana gelen deprem nedeniyle zayi olan emtiaya ilişkin takdir
komisyonu kararı Şubat/2019 tarihinde mükellefe tebliğ edilmiştir. Bu durumda,
zayi olan emtiaya ilişkin değer düşüklüğünün gider olarak indirim konusu yapılacağı
dönem 2018 mi 2019 mu olacaktır?
Bu meseleye ilişkin 278/A
maddesinin usul ve esaslarını düzenleyen 496 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliği’nde, imha edilmesi gereken malların ahkâmını belirleme vesilesiyle bir
açıklama getirilmiştir.
Söz konusu Genel Tebliğ’de, “Kıymeti
düşen emtiada oluşan değer düşüklüğünün gider olarak dikkate alınacağı dönem
MADDE 8 – (1) 213 sayılı Kanunun 278 inci maddesi
kapsamında yapılan değerleme işlemlerinde;
- Takdir komisyonu kararının (Tebliğin 4 üncü maddesi),
- İlgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de
yer aldığı komisyon nezdinde imha işlemine ilişkin olarak düzenlenen tutanağın
(Tebliğin 5 inci maddesi),
- Yurt dışında gerçekleştirilen imhalara ilişkin olarak
ilgili ülke mevzuatına göre düzenlenen belgelere istinaden verilen takdir
komisyonu kararının (Tebliğin 6 ncı maddesi),
mükelleflere bildirildiği tarih itibariyle değer
düşüklüğü belli olduğundan, emtianın maliyet bedeli ile emsal bedeli arasındaki
farkın, takdir komisyonu kararının veya tutanağın tebliğ edildiği dönemde gider
olarak dikkate alınması gerekmektedir.” ifadesi
yer almaktadır.
Bu ifadelerden görüleceği
üzere, başlıkta kıymeti düşen mallar ve lafızda 278. madde hükmü zikredilmek
suretiyle hem 278 hem de 278/A maddesine ilişkin bir izah yapılmıştır.
Buna göre, değer düşüklüğüne
ilişkin takdir komisyonu kararının mükellefe tebliğ edildiği tarihin içinde
bulunulduğu dönemde gider olarak dikkate alınması vazedilmiştir. Yine diğer
durumlarda da, tutanak kararının(mezkur Genel Tebliğ’e göre, imhanın Bakanlık
ya da yetkili kurum nezdinde yapılması halinde takdir komisyonu bir tutanak ile
ifa edilmiş durumu sadece doğrulamaktadır; bizzat yapmamaktadır. Bahsedilen
tutanak budur.) tebliğ edildiği tarih, gider kaydedilme dönemi olarak
zikredilmiştir.
Bu belirleme ile, zayiat/değer
düşüklüğü/zarar meydana geldiği dönem değil de; takdir komisyonu kararının
tebliğ edildiği tarihin gider kaydedilme dönemi olarak belirlenmesinin sebebi,
mükelleflerin takdir komisyonu kararının çok geç kalması sebebiyle gider yazma
haklarının kaybolmasını engellemek ve zararın meydana geldiğinin ancak karar
ile kesinleşebileceği mülahazasıyla mevzuya ihtiyatlı yaklaşmak olabilir.
Mezkur maddelerin kanun
sistematiği içerisindeki yerine bakıldığında “Değerleme” kitabı ve “İktisadi
İşletmelere Dâhil Kıymetleri Değerleme” bölümünde olduğu görüleceğinden bu
işlemlerin değerlemeye ait hükümler olduğu anlaşılmaktadır. Kaldı ki, söz
konusu maddeler de değerlenir ifadesi ile hitama erdirilerek bu işlemlerin
birer değerleme işlemi olduğu vurgulanmaktadır. Dolayısıyla buradaki amaç,
değerlenmesi gereken bir kıymetin değerleme esaslarına temas ettiği dönemde
yapılması ve gelir veya giderin doğru dönemle irtibatlandırılarak kâr/zararın
dönemsel olarak doğru tespit edilmesini sağlamaktır. Ayrıca, kıymeti düşen
malların değerlenmesinin felsefesinde de, yine emtianın satışından doğan kâr/zararın
doğru döneme aktarılması saiki yer almaktadır. Böyle olunca da, zararın meydana
geldiğini ve tutarını tespit eden takdir komisyonu kararının kıymet düşmesinin
vukua geldiği dönemden sonra ortaya çıkması, zararın meydana geldiği dönemi
değiştirmemektedir.
Diğer yandan kıymeti düşen
malların değeri tamamen yok olabileceği gibi(zayi) kısmen değer düşüklüğüne
uğraması da söz konusu olup satışa konu olabilecek ahvalde olması mümkündür. Bu
durumda, ilgili emtianın satılması halinde takdir komisyonu kararı mükellefe
henüz tebliğ edilmediğinden mütevellit, zarara uğraması sebebiyle satış
fiyatına satılması mümkün olmayıp daha düşük fiyatlarla satılması durumu
meydana geleceğinden zarar satışta ortaya çıkmış olacaktır. Akabinde, takdir
komisyonu kararının mükellefe tebliğ edilmesiyle yeni bir gider yazma durumu
söz konusu olacaktır. Ancak kıymeti düşen malın satılmasıyla birlikte, gerçek
zarar realize olmuştur. Bu nedenle, değerleme yapılmasının bir manası
kalmayacaktır.
Bu meyanda, söz konusu
tebliğde yer alan hüküm, değerlemenin ruhuna aykırıdır. Çünkü, zarar, örneğe
dönecek olursak, 2018 yılında meydana geldiğinden o dönemde giderleştirilmesi
kâr/zararın dönemsel olarak doğru tespitini sağlayacaktır. Ancak 496 No’lu VUK
Genel Tebliği’nin yukarıdaki 8. maddesinde yer aldığı üzere, örnekteki olayda
kıymeti düşen mallara ait emtianın 2019 yılında gider olarak dikkate alınması
gerekmektedir. Bu durum örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan bir kurumlar
vergisi mükellefine 25 Nisan’dan sonra tebliğ edilen takdir komisyonu kararına
istinaden kıymeti düşen mallara ilişkin gider kaydedilme döneminin ne zaman
olacağı meselesini ortadan kaldırmış olmaktadır.
Her ne kadar bu açıklama,
değerleme esaslarına aykırı olduğundan mevzuata aykırılık teşkil etse de, gelir
ya da kurumlar vergisi beyannamesinin yasal verilme gününün son gününden daha
sonraki tarihlerde takdir komisyonu kararının mükellefe tebliğ edilmesinin
gider yazılacak dönem hususunda tereddütlere sebebiyet verdiği/verebildiği
düşünüldüğünden böyle bir düzenleme yapılmıştır.
Bu doğrultuda 496 Sıra No’lu
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne göre, kıymetten düşme/imha ne zaman meydana
gelirse gelsin takdir komisyonu kararı mükellefe ne zaman tebliğ edilirse,
gider olarak dikkate alınma dönemi takdir komisyonu kararı tebliğinin içinde
bulunulduğu dönem olacaktır.
Ancak Tebliğ’de buna ilişkin
bir açıklama olmasa da, yukarıda bahsettiğimiz gibi, eğer kıymeti düşen
malların satıldıktan sonra komisyon kararı mükellefe tebliğ edildi ise,
zayiatın gider olarak dikkate alınması mümkün olmayacaktır. Çünkü, satış anında
gerçek zarar realize olarak kayıtlara intikal ettirilmiştir. Zayiatı gösteren
takdir komisyonu kararına istinaden gider olarak dikkate alınması mükerrerliğe
sebebiyet verecektir. Bu minvalde, takdir komisyonu kararının tebliğine
istinaden gider olarak dikkate alınan zayiatların(bilhassa tamamen zayi olmayıp
yeniden satılması mümkün olan kıymeti düşen mallar) konusu teşkil eden malların
işletme tarafından elden çıkarılıp çıkarılmadığı araştırılmalıdır.
Dolayısıyla ilgili Genel
Tebliğ’deki bu düzenleme, mevzuata aykırı olmakla birlikte, mükelleflerin
muhtemel tereddütlerine bir açıklama getirmektedir. Diğer yandan, takdir
komisyonu kararlarının hızlandırılması daha temelden ve etkili bir çözüm
olabilirdi.
Emre Akın
[1]
Makalemizde sadece giderleştirme dönemine değinilmiştir. 27/03/2048 tarihinde 278/A maddesiyle ihdas edilen imha edilen malların
değerlenmesine yönelik ayrıntılı açıklamaya ilgili makaleden ulaşılabilir:
Dr.
Veysi Seviğ: https://www.itohaber.com/koseyazisi/208427/imha_edilmesi_gereken_mallarin_giderlestirilmesi.html
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder