Hacker’lık Faaliyetinin Vergilendirilmesi

(Ağustos/2016 - Yaklaşım Dergisi)

I- GİRİŞ

Hackerlik yapmanın suç olduğunu hemen hemen herkes biliyordur. Bilişim sektörünün günbegün geliştiği bu zamanda sektörde varlıkları azımsanamayacak durumda olan hackerların suç olan bu fiilin işledikten sonra kendilerine zarar verdiği kişilerden para talep etmesi durumunda bu kişilere yapılan ödemelerin vergi mevzuatı karşısındaki durumu bugüne kadar çok fazla araştırılmamıştır. Ancak elde edilen yasadışı bu gelirin gelir vergisi ve katma değer vergisi karşılarındaki durumu incelenmelidir. Makalemizde bu faaliyetlerin vergiye tabi olup olmadığı; tabi ise hangi sebeple ve ne tür vergilere tabi olduğu açıklanacaktır.



Türk ceza kanunu 244’ünce maddesinde “Sistemi engelleme, bozma, verileri yok etme veya değiştirme (1) Bir bilişim sisteminin işleyişini engelleyen veya bozan kişi, bir yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.(2) Bir bilişim sistemindeki verileri bozan, yok eden, değiştiren veya erişilmez kılan, sisteme veri yerleştiren, var olan verileri başka bir yere gönderen kişi, altı aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.(3) Bu fiillerin bir banka veya kredi kurumuna ya da bir kamu kurum veya kuruluşuna ait bilişim sistemi üzerinde işlenmesi halinde, verilecek ceza yarı oranında artırılır.(4) Yukarıdaki fıkralarda tanımlanan fiillerin işlenmesi suretiyle kişinin kendisinin veya başkasının yararına haksız bir çıkar sağlamasının başka bir suç oluşturmaması halinde, iki yıldan altı yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezasına hükmolunur” ifadesi yer almaktadır.

İnternetin yaygınlaşmasıyla ortaya çıkan ve son zamanlarda sıklıkla görülen bilişim suçlarından birisi de başkasına ait internet sitesi, e-posta hesabının ya da bilgisayar programlarının çeşitli yollarla hukuka aykırı olarak ele geçirilmesidir. Özellikle sosyal ağ hesaplarının ve kullanıcılar için elzem bilgisayar programlarının ele geçirilmesi yaygınlaştığında hackerlik suçu olarak bilinen bu bilişim suçunu işleyenler bu işledikleri suçtan ötürü para talep etmekte ve başkasına ait hesapları hackerladıktan sonra para karşılığı geri vermekte veya eski haline getirmektedirler.

Yukarıda açıklandığı üzere, hackerlik Türk Ceza Kanununa göre suç ancak; Vergi Usul Kanunu 9 uncu madde belirtildiği üzere “Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz”. Bu nedenle, kanun maddesinde de anlaşılacağı üzere, hackerlik yapmak suç olsa da bu faaliyetin vergilendirmesine engel değildir.

II- GELİR VERGİSİ AÇISINDA DEĞERLENDİRME

A- HACKERLIK FİİLİNİN “MUTAD” OLARAK YAPILMASI

Mutad meslek halinde yapılması için VUK’un 155. maddesinde sayılanlar: “1. Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak; 2. Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak; 3. Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak; 4. Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak.” veya maddede bentler halinde sayılanlar kapsamında değerlendirilebilecek durumların olması gerekmektedir.

Yani serbest meslek faaliyetini birden fazla yapanlar mutad meslek kapsamında kabul edilmeyip serbest meslek erbabı sayılmayacaktır. Mutad meslek halinde yapılan serbest meslek erbabı olarak kabul edilebilmesi için VUK’un 155. maddesinde sayılanlar veyahut da aynı maddede bentler halinde sayılanlar kapsamında değerlendirilebilecek durumların mevcut olması gerekmektedir. Doğrudan madde hükmünde yer alan hususa girmeyip bu çerçevede değerlendirilebilecek faaliyetlerin de mutad meslek olarak kabul edilmesi gerekmektedir.[1]

221 No.lu Tebliğ’e göre, “Gelir Vergisi Kanunu’nun 66. maddesinde serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabı olarak tanımlanmıştır. Buna göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem serbest meslek faaliyetinde bulunması hem de bu faaliyeti mutad meslek halinde yapması gerekmektedir.

ÖRNEK 1

Üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan Bay (A) 1999 yılında aynı zamanda bir heykeltıraş arkadaşının sahip olduğu atölyede zaman zaman heykel yapmış ve bunları satmıştır.

Bay (A) bu işi mutad meslek olarak yapmadığından;

- Defter tutmayacak ancak yapmış olduğu giderleri için belge alacak ve muhafaza edecektir.

- Serbest meslek makbuzu düzenlemeyecek ancak hasılatına ilişkin aldığı belgeleri muhafaza edecektir.

- Geçici vergi ve katma değer vergisi beyannamesi vermeyecektir.”

Burada şahıs söz konusu faaliyeti zaman zaman yani birden fazla yapsa da mutad meslek olarak kabul edilmemiştir. Birden fazla yapması devamlı olarak kabul edilir; ancak devamlılık ile mutad kavramları açıklandığı üzere aynı şeyler olmadığından değerlendirmesi de farklı olmaktadır. [2]

Gelir vergisi kanun 65. maddede Serbest Meslek Kazancının tanımı yapılmıştır: “Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” Yine aynı Kanun’un 66. maddesinde “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır.” hükmü yer almaktadır.

Hackerlık fiili sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgi birikimi gerektiğinden hackerlik fiilinden gelir elde edilmesi durumunda elde edilen kazanç, mutad halde yapılması durumunda serbest meslek kazancı olarak kabul edilecektir ve serbest meslek kazancını vergilendirilme hükümlerine tabi olacaktır. Bunun yanın hackerlar da serbest meslek erbabı sayılacaktır. Çünkü hackerlık özel bir bilgisayar ve programlama bilgisi gerektirmekte olup belli şekillerde kilitlenen bilgilerin açılması süreci ayrı bir ihtisasa dayanmaktadır. Söz konusu ihtisasın konusunun suç teşkil etmesi vergilendirmeyi etkilemektedir. Burada, hackerların özellikle bilgisayarları kilitleyerek kendilerine mecbur bırakmak suretiyle kazanç elde etmesi de olayın özelliğini değiştirmemektedir. Sonuçta, yapılan bir iş/hizmet karşılığında elde edilen bedel vardır.

Tabii burda, hackerlık fiilinin mutad meslek halinde yapılıp yapılmadığına yukarıdaki açıklamalar minvalinde karar vermek germektedir. Ancak genel olarak bu faaliyet, gelir elde etmek amaçlı, adet edinilen iş olarak icra edilmektedir. Dolayısıyla şahsın gelir kaynağı bu faaliyet olmaktadır. Bununla birlikte, bazı durumlarda her ne kadar suç teşkil etse de, kişilerce sanal alemin etkisi altında hobi/oyun gibi görülmekte olduğundan arasıra başvurulduğu da bilişim suçlarından haberlere yansıyan olaylardan görülmektedir.

B- HACKERLIK FİİLİNİN “MUTAD” OLARAK YAPILMAMASI

Yukarıda da açıklandığı üzere hackerlık fiilinin mutad olarak yapılması halinde serbest meslek olduğu belirtilmiştir. Ancak, mutad halde yapılmayıp bir hobi/oyun telakki edilerek arızi olarak yapmak suretiyle bu suçun işlenmesi halinde GVK’nın 82. maddesinde açıklandığı üzere, “Arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılat” kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup bu gelir, arızi kazanç olarak kabul edilecek ve vergilendirme hükümleri arızi kazanca göre yapılacaktır.

221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ndeki,

“ÖRNEK 5

Devlet memuru olarak çalışan Bay (F), amatör olarak çektiği fotoğrafları gazete ve dergilere göndermektedir. Gazete ve dergiler de bunlardan bazılarını yayınlamakta ve yayınlanan fotoğraflar karşılığında da, Bay (F)’ye ödeme yapmaktadırlar. Faaliyet mutad meslek olarak ifa edilmediğinden, Bay (F)’nin defter tutma ve belge düzenleme gibi yükümlülükleri yoktur.” ifadeden anlaşılacağı üzere, bu örnekte faaliyet yerine hackerlık koyulduğunda, arızi olarak icra edilmesinin arızi kazanç olarak vergilendirileceği anlaşılacaktır.

2.3. Gelir Vergisi Tevkifatı

GVK’nın 94. maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

2.Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden” denmiştir.

221 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde de, tevkifatın mutad olsun olmasın hem arızi serbest meslek işlerinden hem de serbest meslek kazançlarından yapılacağı belirtilmiştir. Bu nedenle hackerlık faaliyeti arızi ya da mutad yapılması farketmeksizin ödemeyi yapanların yukarıda sayılan tevkif yapmakla yükümlü kişilerce yapılması halinde %20 oranında gelir vergisi tevkitatı yapmaları gerekmektedir.

Bu durumda, hackerlık fiili arızi kazanç da olsa serbest meslek kazancı da olsa, ödemeyi yapanlar yukarıda sayılanlardan ise ödemelerden tevkifat yapacaklardır.

Ayrıca bilinmelidir ki, hackerlar talep ettikleri tutarı hesaplarında görmeden(son zamanlarda bitcoin denilen sanal para bedelini ödetmektedirler.) kilitledikleri dosyaları açmamaktadırlar. Bu nedenle hesaba yatacak para net tutar olduğundan tevkifat durumunda söz konusu bedelin brüte iblağ edilmesi gerekecektir.

III- KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDA DEĞERLENDİRME

A- HACKERLIK FİİLİNİN “MUTAD” MESLEK HALİNDE YAPILMASI

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde belirtildiği üzere, “Türkiye’de yapılan serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.” Makalemizi 2. bölümünde belirtildiği üzere hackerlığn mutad halde yapıldığında serbest meslek faaliyeti olarak kabul edileceği ifade edilmiştir. Bu sebeple, mutad halde yapılan hackerlık, serbest meslek kazancı kabul edildiğinden KDV’nin 1/1. maddesi kapsamında Türkiye’de yapılan serbest meslek faaliyetleri olarak KDV’ye tabi olmaktadır.

Bu durumda, Türkiye’de bulunan hackerlar, vergi kanunları açısından değerlendirildiğinde KDV mükellefi olması gerekmektedir.

B- HACKERLIK FİİLİNİN “MUTAD” YAPILMAMASI

KDV Kanunun (1/1). maddesine göre “Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir” hükmü ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği 1,1.. bölümünde, “Bu faaliyetlerden devamlılık arz edenler vergiye tabidir. Arızi faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ise vergiye tabi tutulmaz. Ancak 3065 sayılı Kanunun 1/3-h maddesi hükmüne göre ihtiyari mükellefiyet şeklinde vergilendirilmelerini isteyen mükelleflerin teslim ve hizmetleri vergiye tabidir.” hükmü yer almaktadır. Yani arızi olarak yapılan hackerlık isteğe bağlı mükellefiyet dışında KDV ye tabi olmayacaktır.

Diğer yandan KDV Kanunu’nun 1/2. maddesinde, her türlü hizmet ithalatının KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. Ayrıca 6/b. maddesinde, “Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını,” Türkiye’de yapılan işlem olarak tanımlamıştır. Bu hükümlerden anlaşılacağı üzere, bir hizmet olan hackerlık fiili Türkiye’de yapılmasa dahi, yurtdışında bu hizmet alınsa ancak Türkiye’de faydalanılsa KDV’nin konusuna girecektir. Dolayısıyla bu hususta, yurtdışından sağlanan hackerlık hizmetlerinin mutad olarak yapılma zorunluluğu bulunmamakta bir kere dahi yapılsa KDV’ye tabi olmaktadır.

KDV Kanunu’nun 9. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin ilgili bölümlerine göre, yurtdışından sağlanan hizmetler tam sorumluluk kapsamına alınmıştır. Bu nedenle yurtdışından sağlanan hizmetlerden faydalananlar, yaptıkları ödemenin bedelinden KDV tevkifatı yaparak 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan etmek zorundadırlar. Bu olayda da, hackerlık fiiline maruz kalanların hackerlara yaptıkları ödemelerden KDV tevkifatı yapma zorunluluğu bulunmaktadır. Dolayısıyla ilgili kişiler hem zorla bir bedel ödemeye maruz kalmakla birlikte, vergisel açıdan ayrıca tevkifat yapma yükümlülüğü de bulunmamaktadır.

Tabii bu ifadeler, kanunların uygulanışı açısından hükümlerin doğru ve şeffaf bir şekilde açıklanması suretiyle ortaya çıkmış olup gerçek olaylarda bu şekilde uygulanmaması, mevzuat hükümlerine etki etmemektedir.

IV- SONUÇ

Yapılan bütün tespitler birlikte değerlendirildiğinde hackerların elde ettiği kazancın gelir vergisinin konusuna girdiği, ancak hangi gelir unsuruna girdiği hackerlik işinin mutad halde yapılıp yapılmadığının tespitine bağlı olduğu, hackerlik mutad halde yapıldığı takdirde serbest meslek kazancı olduğu ve KDV’ye tabi olacağı, mutad halde yapılmayan hackerlik faaliyetinin ise arızi kazanç olarak dikkate alınacağı ve arızi olarak elde edilen serbest meslek kazancının KDV’ye tabi olmayacağı görülmektedir. Ayrıca tevkif yapmakla yükümlü kişilerin ödeme yaptığında gelir vergisi tevkifatı yapacağı tabiidir. Bununla birlikte yurtdışından yapılan hackerlık fiiline maruz kalınması halinde mutad olsun olmasın bir kere dahi olsa, bedeli ödeyenlerce KDV tevkifatı yapma yükümlülüğü bulunduğu anlaşılmaktadır.



* Vergi Müfettişi
** Vergi Müfettiş Yrd.
[1] Emre AKIN, “Vergi Tekniği ve Mütalaat”, Şubat:2016, İstanbul. S. 127.
[2] Emre AKIN, “Vergi Tekniği ve Mütalaat”, Şubat:2016, İstanbul. S. 128.
Yazarlar : 'EMRE AKIN' 'YUNUS SÜRMELİ'